La tutela nell'accertamento dei tributi.

La tutela nell'accertamento dei tributi.

1) Il riparto della giurisdizione.

Il sistema di tutela del cittadino nei confronti della amministrazione finanziaria è da ricomprendersi nel sistema più generale di tutela nei confronti della pubblica amministrazione.

F.Tesauro,Istituzioni di diritto tributario,1987,265 e segg.

La giurisdizione è attribuita alle commissioni tributarie ,che sono giudici "speciali".

L'attribuzione della giurisdizione è effettuata dal legislatore con specifiche disposizioni di legge su determinate imposte e sugli atti dei procedimenti amministrativi previsti dal diritto tributario.

Le imposte sono :l'imposta sul reddito delle persone fisiche, l'imposta sul reddito delle persone giuridiche,l'imposta locale sui redditi,l'imposta sul valore aggiunto,l'imposta di registro, di successione,l'imposta sull'incremento di valore degli immobili, l'imposta ipotecaria,l'imposta sulle assicurazioni ,l'imposta comunale sugli immobili.

Gli atti sono l'avviso di accertamento,di liquidazione,il provvedimento sanzionatorio,l'ingiunzione,il ruolo,l'avviso di mora ed il diniego di rimborso ai sensi degli artt. 1 e 16 del DPR 636/1972.

Le altre controversie in materia tributaria sono attribuite secondo i criteri generali al giudice ordinario e al giudice amministrativo.

Sono attribuite al giudice ordinario quelle relative ai tributi non espressamente attribuiti alla giurisdizione delle commissioni tributarie ad esempio la tassa comunale sulle insegne.

In tal caso l'azione civile deve essere preceduta dal un ricorso amministrativo all'amministrazione finanziaria a pena di inammissibilità.  

Sono inoltre di competenza del giudice ordinario le controversie che contestano la regolarità del titolo esecutivo  o le opposizioni di terzi contro l'esecuzione esattoriale .

Sono attribuite alla giurisdizione del giudice amministrativo le controversie sui provvedimenti amministrativi che non hanno ad oggetto il singolo rapporto di imposta ,come ad esempio i provvedimenti amministrativi generali che fissano i coefficienti di congruità stabiliti con DPCM, ovvero i provvedimenti di fissazione del domicilio fiscale ,i provvedimenti di tutela cautelare di competenza del Ministero delle Finanze direzione compartimentale per la regione.

In questa ipotesi il giudice amministrativo può annullare i provvedimenti dell'intendente e sospendere direttamente l'esecuzione dei provvedimenti impugnati.

a) Il nuovo processo tributario disciplinato dal D.Legisl.546/1992.

Il D.Legisl.546/1992 innova profondamente il contenzioso tributario modificando gli stessi organi giudicanti.

L'insediamento delle nuove commissioni è disposto al 1-10-1994 dall'art.69 del DL 30-8-1993 n.331.

Tralasciando i problemi interpretativi più complessi per i quali si

rinvia a F.Tesauro ,Le disposizioni transitorie del decreto legislativo sul nuovo processo tributario,in Boll.Trib.1993,373 si osserva come gli organi gli organi della giurisdizione tributaria introdotti dalla riforma siano le commissioni tributarie provinciali e quelle regionali.

La decisione della commissione provinciale può essere appellata alla regionale  e contro le  decisioni di queste ultime è ammesso,oltre al rimedio della revocazione, ricorso in cassazione.

Nel mentre l'art.19 conferma quelli che sono gli atti impugnabili e l'oggetto del ricorso, non ponendo sostanziali differenze col precedente sistema, sono da rilevare alcune importanti innovazioni.

2. Ricorso

La prima è l'obbligo di farsi assistere da un difensore abilitato, salve le controversie inferiori al milione ai sensi dell'art.12.

L'altra è l'introduzione nel processo tributario del procedimento cautelare .
Ai sensi dell'art.47 il ricorrente può richiedere alla commissione provinciale competente a decidere il ricorso la sospensione dell'esecuzione dell'atto, nel caso gli derivi dallo stesso un danno grave ed irreparabile, con istanza motivata proposta nel ricorso ,o con atto separato ,notificato alle altre parti e depositato in segreteria .

Il collegio sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito ,provvede con ordinanza motivata non impugnabile.

La sospensione può essere anche parziale e può essere subordinata  a  prestazione di garanzia da parte del ricorrente mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa.

Altra innovazione è l'introduzione nel processo tributario del giudizio di ottemperanza ai sensi dell'art.70.

La parte interessata può chiedere, mediante ricorso da depositare in doppio originale alla commissione provinciale ,nel caso di sentenza da essa pronunciata passata in giudicato, ovvero alla commissione regionale negli altri casi,l'ottemperanza agli obblighi derivanti dalla sentenza .

Il ricorso è proponibile solo dopo la scadenza del termine previsto per l'adempimento dai regolamenti di attuazione della L.241/1990 ,ovvero in carenza dopo trenta giorni dalla messa in mora a mezzo notifica tramite ufficiale giudiziario, pena l'inammissibilità dell'azione.

Il collegio in camera di consiglio adotta con sentenza i provvedimenti indispensabili per l'ottemperanza, anche delegando un proprio componente o nominando un commissario ad acta .

La sentenza è impugnabile con ricorso in cassazione solo per inosservanza delle norme sul procedimento.

Per la fase transitoria il D.Legisl.546/1992 all'art.72 precisa che le nuove commissioni ereditano le controversie pendenti, alla data del loro insediamento, davanti alle  commissioni prima operanti.

Per queste controversie è necessaria la presentazione a pena di decadenza un atto di impulso processuale consistente in una istanza di trattazione da notificare alla segreteria della nuova commissione entro sei mesi dall'insediamento da parte di chi abbia interesse alla discussione del ricorso.

L'istanza deve essere notificata nei modi previsti per il ricorso.

Se manca l'istanza si estingue il processo e l'atto impugnato diventa definitivo .

L'istanza deve essere prodotta anche per le controversie per le  quali pende appello alle commissioni di secondo grado, pena il passaggio in giudicato della decisione di primo grado ,con buona pace per l'appellante.

Gli artt. 74-75 regolano le ipotesi delle controversie pendenti davanti alla Corte di Appello e alla Commissione Tributaria Centrale le cui funzioni sono soppresse nel nuovo giudizio tributario .

2) Il procedimento di accertamento.

Il procedimento di accertamento delle entrate tributarie ha per oggetto la verifica del maturarsi del presupposto del tributo ,la determinazione della sua base imponibile  e la quantificazione dell'imposta .

Ogni procedimento di accertamento presuppone che si sia verificato il presupposto per l'applicazione del tributo.

E' ammessa  davanti alle commissioni tributarie la verifica sul rispetto del procedimento tributario dei principi costituzionali che vincolano il legislatore nel disegnare la fattispecie impositiva : quali il principio di uguaglianza ,di capacità contributiva, del divieto di duplicazione dell'imposta ,con la conseguente possibilità di richiedere alle commissioni di sollevare la questione di legittimità costituzionale della norma impugnata.

Il procedimento presenta caratteristiche tipiche per ogni singola imposta, anche se è caratterizzato da principi comuni.

Esso inizia con la dichiarazione del contribuente che deve obbligatoriamente denunziare la situazione che dà origine al presupposto impositivo attraverso appositi modelli predisposti dal Ministero delle Finanze.

La dichiarazione non esaurisce l'attività obbligatoria del soggetto passivo dell'imposizione .

Ad esempio se questo è obbligato alla tenuta di libri contabili la relativa omissione è oggetto di autonomo procedimento sanzionatorio a prescindere dal pagamento dell'imposta, come per i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle imprese  che devono tenere il libro giornale , il libro degli inventari,i  registri per l'imposta sul valore aggiunto, ecc. .

La tenuta dei libri contabili è oggetto di particolari controlli  attraverso verifiche, accessi,ispezioni.

L'evasione di imposta che superi il massimale di 100 milioni fa scattare l'ulteriore azione penale  con l'obbligo, per l'autorità tributaria ,che la accerta, di denunciare il fatto alla Procura della Repubblica, art. 1 L. 154/1991.

La dichiarazione sortisce l'effetto di obbligare il contribuente all'autotassazione  prima ancora che gli uffici effettuino i relativi controlli ,come ad esempio nella denuncia dell'imposta delle persone fisiche  o delle persone giuridiche o dell'imposta sul valore aggiunto.

Diverso è l'accertamento nel caso dell'imposta di registro  o di successione .

Nell'imposta di registro l'imposta viene liquidata al momento della presentazione dell'atto agli uffici competenti in relazione all'accertamento compiuto dagli stessi uffici sulla reale  natura dell'atto ad essi presentato.

L'ufficio ha comunque la possibilità di rivedere la liquidazione

effettuata con un accertamento successivo.

Nell'imposta di successione la liquidazione dell'imposta avviene da parte dell'ufficio  sulla scorta della dichiarazione presentata  procedendo all'accertamento dei cespiti denunciati.

Soggetto attivo dell'accertamento è l'amministrazione finanziaria e soggetto passivo è il contribuente.

L'attività di accertamento è interamente imputabile  alla amministrazione, mentre l'attività di auto accertamento non si può qualificare attività amministrativa in senso sostanziale,ma bensì atto obbligatorio ad impulso di parte.

Si afferma in tal senso la natura costitutiva dell'accertamento

da cui discende la qualifica di natura di interesse legittimo della posizione giuridica del contribuente,tesi questa sostenuta da E.Allorio ,contro la posizione precedente che definiva meramente dichiarativa la natura dell'accertamento, qualificandolo come diritto soggettivo, secondo l'insegnamento di A.D.Giannini.

Se il soggetto passivo non provvede il procedimento è posto interamente in atto dall'amministrazione che oltre a determinare la misura dell'imposta ne applica le relative sanzioni.

L'auto accertamento rimane sempre nella sfera giuridica del contribuente e non implica alcuna attività preparatoria amministrativa da parte della amministrazione.

Gli effetti sostanziali che derivano dal mancato esercizio dell'azione amministrativa nel periodo di tempo prescritto dalla legge per le varie imposte sono rilevanti.

Il potere di accertamento dell'amministrazione si prescrive e l'attività del privato consegue gli stessi effetti  definitori tipici dell'atto amministrativo,nè l'amministrazione può agire successivamente neppure in sede di autotutela.

L'attività e' comunque sempre imputabile al privato che non è delegato all'esercizio di una attività amministrativa , ma al mero compimento di atti dovuti.

La natura giuridica dell'attività del contribuente è dichiarativa delle situazioni che danno origine all'imposizione ,mentre la natura giuridica dell'attività della amministrazione è costitutiva  sia attraverso atti accertativi e sia attraverso il silenzio sull'auto accertamento, che ha in tal senso natura costitutiva.

Il procedimento è caratterizzato dalla regola del contraddittorio, l'atto di accertamento è ricettizio.

L'accertamento deve avvenire in modo analitico .

L'amministrazione finanziaria deve documentare i redditi imponibili che intende porre a fondamento dell'obbligazione tributaria .

All'obbligo del contribuente  di fornire nella dichiarazione di imposta dati dettagliatamente documentati ,corrisponde l'obbligo per l'ufficio impositore di procedere ad atti di accertamento con analoghi criteri di analiticità per documentare il reddito posseduto ,ma non dichiarato,dal soggetto passivo del tributo,che dà luogo all'obbligazione tributaria.

Il ricorso all'accertamento induttivo ,ossia a determinare il reddito su presunzioni ricavate dal tenore di vita o da comportamenti del soggetto passivo è legato ad ipotesi eccezionali previste dagli artt.38-39-41 del DPR. 597/1973 ,sostituiti dall'art.52 del DPR.917/1986,o dai DDMM che fissano coefficienti minimi di congruità della dichiarazione.

L'attività dell'amministrazione ha carattere inquisitorio  laddove sono previsti accessi ,verifiche ,ispezioni alle scritture contabili del soggetto passivo ,che è del tutto eccezionale nei procedimenti amministrativi.

L'attività dell'amministrazione è soggetta a termini di prescrizione  che variano dai cinque anni, per l'imposta sul reddito delle persone fisiche,  ai due anni, per l'imposta di registro , con decorrenza dalla data di effettiva o mancata presentazione della relativa denuncia.

3) La domanda di rimborso.

Le ipotesi nelle quali si verifica un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria sono molteplici.

Vi sono i casi in cui il pagamento è stato fatto indebitamente sia per mancanza di una previsione normativa ,o perchè viene meno successivamente una norma con effetti retroattivi positivi per il contribuente.

Si pensi ad una interpretazione del Ministero delle Finanze o del legislatore  favorevole al contribuente ,o alla dichiarazione di incostituzionalità della stessa norma che determinava il presupposto del tributo e con esso la nascita della obbligazione tributaria.

Si pensi ad esempio agli effetti della dichiarazione di incostituzionalità della norma istitutiva dell'imposta locale sui redditi con riferimento ai redditi prodotti dai professionisti o della dichiarazione di incostituzionalità parziale dell'imposta comunale sulle attività produttive.

La maggiore imposta può poi essere stata versata a seguito di un accertamento successivamente annullato in sede id ricorso alla commissione tributaria .

In questa ipotesi è evidente la necessità del ricorso da parte del contribuente. 

Vi sono inoltre le ipotesi in cui il pagamento è stato effettuato in base  ad una dichiarazione inesatta che comporta per gli uffici l'obbligo della restituzione della maggiore imposta versata .

Il procedimento di rimborso inizia  con una istanza dell'interessato , con alcune varianti a secondo delle imposte ai cui l'istanza si riferisce.

Per le ritenute dirette il ricorso è diretto al Ministero delle Finanze direzione compartimentale per la Regione in cui il ricorrente ha il domicilio fiscale .

Esso deve esperirsi nel termine decennale di prescrizione ai sensi dell'art.2946 del c.c. e dell'art.37 del DPR. 602/1973.
Per i versamenti diretti l'istanza di rimborso per errore materiale ,duplicazione o inesistenza dell'obbligo del versamento dell'imposta , è presentata all'amministrazione finanziaria entro 18 mesi dalla data del versamento  ai sensi dell'art.38 del DPR. 602/1973 .

Per le imposte indirette vige la regola che il rimborso deve essere richiesto entro tre anni dal pagamento ,per l'imposta di registro si rinvia al disposto dell'art.77 DPR 131/1986.

Per le somme corrisposte in base all'iscrizione a ruolo non vi è istanza di rimborso,ma ricorso contro il ruolo il cui annullamento legittima l'istanza di rimborso.

All'istanza di rimborso segue l'accoglimento ,il rigetto o il silenzio dell'ufficio.

Il rigetto  è impugnabile presso la commissione tributaria  ai sensi dell'art.16 del DPR 636 /1972.

Nel caso di silenzio sulla domanda di rimborso,che deve protrarsi per 90 giorni dalla presentazione dell'istanza ,l'interessato può presentare ricorso alla commissione tributaria.

L'azione in tal caso  non è di impugnazione, ma di accertamento poichè il decorso dei 90 giorni è una condizione di procedibilità, ne consegue che l'eventuale ricorso posto prima della scadenza non è da dichiararsi inammissibile,ma solo temporaneamente improcedibile.

Comm.Centrale,Sez.XXVII,19-2-1991 n1269/91,in Boll.Trib.1991,1123.

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